La legislazione fiscale relativa al trattamento fiscale delle persone fisiche non domiciliate nel Regno Unito ha subito molteplici modifiche nel corso degli anni, da ultimo nel 2008 e nel 2017.
Prima dell'aprile 2008, i contribuenti non domiciliati nel Regno Unito potevano avvalersi del regime della "remittance basis", ovvero la tassazione su redditi e su plusvalenze di fonte estera rimessi nel Regno Unito, senza alcun onere.
Alla fine del 2007, l'allora governo laburista annunciò che, a partire dall'anno fiscale 2008/09, le persone fisiche non domiciliate nel Regno Unito avrebbero dovuto pagare una imposta annuale di tipo forfetario (“RDC”) per richiedere l’applicazione di tale regime se fossero state residenti nel Regno Unito per un determinato periodo. Il charge era stabilita nella misura di GBP 30.000 nel caso in cui l'individuo fosse stato residente nel Regno Unito per almeno sette dei nove anni fiscali precedenti, e aumentava da 60.000 a 90.000 (peraltro dal 2017 hanno fissato l`importo massimo a GBP 60,000) per gli individui che erano stati residenti nel Regno Unito per almeno 17 dei 20 anni fiscali precedenti.
Nel 2017, il precedente governo conservatore ha introdotto una riforma più radicale, introducendo il concetto di deemed domicile.
Infine, con una svolta senza precedenti, il governo conservatore nel marzo 2024, forse anticipando quello che sarebbe comunque avvenuto in caso di un possibile cambio politico (cosa poi effettivamente avvenuta dopo pochi mesi), ha avviato una copernicana riforma della tassazione delle persone fisiche non domiciliate, da un lato abolendo il regime res non dom e dall’altro introducendo un nuovo regime di tassazione per i nuovi residenti, che entrerà in vigore a partire dal 6 aprile 2025 .
Occorre, fin da subito, rilevare che era piuttosto evidente che il regime resident non domiciled avesse bisogno di un totale restyling, in quanto alcune disposizioni non soltanto apparivano incoerenti rispetto ad esigenze di “microeconomia” (ad esempio, la circostanza di mantenere assets all`estero senza poterli liberamente utilizzare nel Regno Unito non ha una coerenza economica in se), ma anche non risultavano più in linea con i trends internazionali di diritto tributario (ad esempio, l`accesso ai benefici convenzionali).
Il risultato, come si avrà modo di analizzare nel prosieguo, è rappresentato dall’approdo a un sistema più moderno, forse più efficace nel lungo periodo, anche in un contesto di concorrenza fiscale internazionale, sebbene sia evidente che il gradiente applicato in alcune aree di assoluta importanza (ad esempio, l’imposta di successione) appaia con tutta evidenza eccessivo e pertanto penalizzante (soprattutto per gli old residents e per i trust).
Se non verranno apportate modifiche in alcune aree, riteniamo che le nuove disposizioni non abbiano, soprattutto nel breve periodo, da un lato il sufficiente appeal fiscale per attrarre nuovi residenti e dall’altro la forza di bloccare l’emorragia di old residents che, dopo Brexit e queste ultime “riforme”, hanno deciso (e decideranno) di lasciare il Regno Unito, con un evidente impatto non tanto sugli investimenti netti ma soprattutto sulla forza lavoro qualificata . Infatti, come efficacemente sottolineato nel lavoro di studio citato nella nota 2), il legislatore non deve preoccuparsi tanto per l`uscita dei contribuenti facoltosi (e dunque del possibile impatto delle minori spese sostenute sul suolo inglese) ma soprattutto dei professionisti, dirigenti e imprenditori che lasciando il Regno Unito portano all`estero prezioso know-how.
Fin da subito, occorre sottolineare che il passaggio da un regime ad un altro non rappresenta una mera sostituzione di talune disposizioni fiscali, ma ha richiesto un “cambio di prospettiva” particolarmente forte in quanto i principi stessi alla base del regime res non dom sono oggetto di una totale revisione, il cui culmine è rappresentato dalla sostituzione del concetto chiave di “domicilio” con quello di “residenza” come parametro di riferimento per individuare i soggetti interessati.
Successivamente, il governo laburista, con il Budget del 30 ottobre 2024, ha confermato in pieno l’impianto normativo della riforma, così come adottato dal precedente governo tory, con peraltro numerose nuove disposizioni soprattutto per quanto riguarda da un lato le misure transitorie disponibili e dall’altro le norme in tema di imposta di successione . Lo stesso governo ha pubblicato un documento nel quale ha commentato le nuove disposizioni (che formalmente entreranno in vigore, come detto, a partire dal 6 aprile 2025), fornendo il primo rilevante compendio interpretativo (Technical Note: reforming the taxation of non-UK domiciled individuals), seppure, come inevitabile in modifiche di tale portata, lasciando aperti molteplici dubbi sia di natura teorica che operativa.
Infine, vale la pena ricordare che il testo legislativo proposta a ottobre è provvisorio e dunque potrebbe essere oggetto di ulteriori modifiche: possiamo pensare che, oltre all’aggiornamento delle nuove disposizioni all’interno delle leggi in vigore, il governo possa attenuare l’impatto delle nuove disposizioni modificando talune norme, ma senza alterare lo schema generale e i principi attuali .
Nel prosieguo riepiloghiamo senza alcuna pretesa di esaustività`, le principali caratteristiche del regime resident not domiciled, con opzione per la tassazione sulla base della remittance , disposizioni che rimarranno peraltro in vigore fino al 5 Aprile 2025.
a) Una persona è considerata domiciliata nel Regno Unito se è nata nel Regno Unito e ha un domicilio “di origine” in UK oppure se è stata ivi residente per 15 degli ultimi 20 anni fiscali (deemed domiciled). I contribuenti deemed-UK domiciled, cosi come tutti i domiciliati, non possono avvalersi del regime basato sulla remittance basis, sono tassati sulla base dei redditi ovunque prodotti e il loro patrimonio è assoggettato all'imposta di successione.
b) A condizione che non siano considerate domiciliate nel Regno Unito, le persone fisiche non domiciliate nel Regno Unito hanno la facoltà di richiedere di essere tassate sulla base della remittance basis, che consiste in un sistema di tassazione per il quale i redditi di fonte estera non sono imponibili se e nella misura in cui non vengano rimessi e o utilizzati nel Regno Unito (mentre per i redditi di fonte inglese, gli stessi sono tassati in base ai criteri ordinari).
c) Si ricorda che il res non dom tassato sulla base della remittance e` assoggettato in via ordinaria su tutti i redditi e le plusvalenze di fonte UK mentre quelle di fonte estera sono escluse da tassazione sempre che non vengano rimessi nel Regno Unito (per remittance, peraltro si intende non soltanto la rimessa bancaria ma anche qualsiasi attribuzione o uso di beni, anche indirettamente, all`interno del Regno Unito).
d) I redditi e le plusvalenze estere riconducili a trusts o negozi giuridici similari in strutture fiduciarie non sono imponibili nel Regno Unito, a condizione che non siano distribuiti, né abbinati a prestazioni o pagamenti in conto capitale, e che non venga aggiunta alcuna proprietà ai medesimi negozi quando il disponente è domiciliato nel Regno Unito o presunto tale.
e) Gli stessi beni detenuti in trusts o negozi giuridici similari sono esclusi dall'imposta di successione (excluded property) se il disponente non era domiciliato nel Regno Unito al momento della costituzione del trust.
f) Con la riforma del 2017, il legislatore ha introdotto la categoria dei resident deemed domiciled, che corrisponde ai non-dom di lungo corso, per i quali vigono disposizioni specifiche (tra cui si ricorda che, in caso di ulteriori attribuzioni di patrimonio a un excluded trust da parte di un deemed domiciled, il regime di protezione viene meno – “tainted”).
In base al nuovo regime (foreing income and gains – abbreviato con FIG), le persone fisiche possono beneficiare di una totale esenzione fiscale sui redditi e plusvalenze di fonte estera per i primi quattro anni dopo essere diventate residenti fiscali nel Regno Unito, senza peraltro, a differenza del precedente regime, essere obbligati a mantenere all’estero tali redditi.
Il nuovo parametro di riferimento sarà pertanto la residenza, come definita in base alle leggi domestiche. L’abbandono del concetto di domicilio dovrebbe semplificare le modalità di accesso al nuovo regime. Peraltro, il passaggio da domicilio a residenza potrebbe essere foriero di incertezze e in taluni casi di risultati inaspettati: ad esempio, in caso di distribuzioni di gains da parte di trust esteri conseguiti prima del 6 aprile 2008, il beneficiario non domiciliato potrebbe non essere tassato .
La residenza deve essere determinata in base alla normativa domestica conosciuta come Statutory Residence Test (SR), non rilevando in nessun caso la residenza basata sui trattati contro le doppie imposizioni.
Come anticipato, uno dei requisiti è la non residenza per almeno 10 anni negli ultimi 20 (long term resident). Rimane non del tutto chiaro se il riferimento allo SRT rimanga valido lungo tutto il periodo dei 10 anni oppure se occorre rifarsi per i periodi antecedenti il 2013/2014 (esercizio in cui entra in vigore il citato SRT), alle precedenti disposizioni. Sul punto, sembrerebbe coerente far riferimento alle disposizioni in tema di SRT per i periodi dal 2013/2014 mentre per gli anni precedenti alle disposizioni pre-SRT .
Il regime sarà applicabile, a condizione che il contribuente ne faccia esplicita richiesta nell’ambito della dichiarazione dei redditi entro il 31 gennaio del secondo anno successivo alla chiusura dell’esercizio fiscale, per coloro che arrivano nel Regno Unito per la prima volta o dopo un'assenza di oltre 10 anni, indipendentemente dal loro domicilio.
A differenza del precedente regime, occorre effettuare la richiesta in ogni singola dichiarazione, non essendo più possibile avvalersi di comportamenti concludenti. La necessità di esplicitare in dichiarazione l’adesione al nuovo regime dipende anche dalla circostanza che la persona fisica deve determinare in via analitica i FIG nella stessa dichiarazione dei redditi.
I beneficiari delle nuove disposizioni possono essere ricondotti alle seguenti categorie:
• Persone fisiche che non sono stati mai residenti né domiciliati nel Regno Unito;
• Persone fisiche che sono stati residenti nel Regno Unito ma da almeno 10 anni non risultano residenti (e dunque a prescindere dal domicilio, che può essere localizzato anche in UK):
• Persone fisiche residenti (domiciliate o non, a prescindere se hanno optato per il regime della remittance ) ma da meno di 4 anni (ne risulterebbe, ovviamente, che beneficiano del nuovo regime per un periodo pari alla differenza tra 4 anni e il periodo di inizio della residenza).
Contrariamente a quanto ritenuto in fase iniziale, il primo anno di residenza – anche se parziale e soggetto al meccanismo dello split-year – rileva ai fini del calcolo dei 4 anni. Questa soluzione peraltro non appare del tutto equa in quanto il primo anno potrebbe essere caratterizzato da fenomeni di doppia imposizione e soprattutto essere condizionato dalle tempistiche di entrata in UK in base a leggi extra fiscali.
Infine, risulta chiaro anche dalla Technical Note che per il conteggio degli esercizi rilevanti occorre sempre fare riferimento al periodo successivo o precedente, e da quest’ultimo conteggiare i 10 anni.
Infine, occorre precisare che i nuovi residenti dovrebbero poter beneficiare delle disposizioni convenzionali: infatti, gli attuali trattati di regola escludono dalla categoria dei residenti le persone fisiche che, seppur residenti in base alla normativa locale, sono tassati in relazione soltanto ai redditi o plusvalenze conseguiti nella giurisdizione di residenza stessa.
Si fa presente che la richiesta di applicazione per redditi e plusvalenze è separata e inoltre si applica secondo una source-by-source basis (ovvero in relazione a singole fattispecie di redditi e o di plusvalenze).
Infine, i nuovi residenti dovrebbero essere considerati a tutti gli effetti residenti ai fini delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, sebbene eventuali ritenute subite in un Paese contraente e relativi a redditi esteri rientranti nel regime FIG, non possono essere recuperate.
Victoria Rowlands, SGS & Partners, Gabriele Schiavone, SGS & Partners, e Matteo Colafrancesco, SGS & Partners
